Налоговые споры
Оглавление
1. Понятие и особенности налоговых споров
2. Виды налоговых споров
3. Субъектный состав
4. Принципы рассмотрения налоговых споров
5. Нормативно-правовая база
6. Процессуальные особенности рассмотрения
7. Специальные процедуры и механизмы защиты
Понятие и особенности налоговых споров
Налоговые споры — это разногласия, возникающие между налогоплательщиками (плательщиками сборов, страховых взносов, налоговыми агентами) и государственными органами (налоговыми органами, таможенными органами, финансовыми органами) по вопросам исчисления, уплаты налогов и сборов, применения налогового законодательства, а также по вопросам привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений .
Ключевая особенность налоговых споров заключается в их публично-правовом характере, сочетающем элементы финансового, административного и процессуального права. С одной стороны, налоговые отношения основаны на властном подчинении: налоговый орган принимает решения, проверяет, доначисляет налоги, применяет санкции. С другой стороны, налогоплательщик имеет право на судебную защиту своих имущественных прав .
Основные характеристики налоговых споров:
Публично-правовой характер. Налоговый спор возникает из властных отношений, в которых налоговый орган реализует государственные полномочия по контролю за соблюдением налогового законодательства. Налогоплательщик обязан исполнять законные требования налогового органа, но вправе их оспаривать .
Имущественный характер. Большинство налоговых споров связано с взысканием денежных средств (налогов, пеней, штрафов) либо с возвратом излишне уплаченных сумм. Предметом спора выступают имущественные интересы как налогоплательщика, так и государства.
Сложность доказывания. Для разрешения налогового спора часто требуется проведение экономического анализа, бухгалтерской экспертизы, оценки первичных документов, исследования хозяйственных операций на предмет их реальности и экономической обоснованности.
Специализированный порядок обжалования. Налоговое законодательство устанавливает обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, за исключением определенных категорий споров (например, обжалование актов ненормативного характера, принятых по результатам налоговых проверок) .
Срочный характер. Налоговые споры часто связаны с блокировкой счетов, взысканием задолженности за счет имущества, что требует оперативного судебного вмешательства. Обеспечительные меры рассматриваются в ускоренном порядке.
Межотраслевой характер. Налоговые споры затрагивают не только налоговое, но и гражданское, административное, уголовное, процессуальное право. Например, при оспаривании налоговых вычетов по НДС суд исследует реальность хозяйственных операций, что требует применения гражданско-правовых норм .
Виды налоговых споров
Налоговые споры классифицируются по различным основаниям: по предмету оспаривания, по субъектному составу, по стадии налогового контроля, по характеру налоговых правоотношений .
Споры об оспаривании решений налоговых органов по результатам налоговых проверок. Наиболее массовая категория. Налогоплательщики обжалуют решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности. Предмет спора: доначисление сумм налогов (налог на прибыль, НДС, НДФЛ, налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и другие); начисление пеней за несвоевременную уплату налогов; привлечение к налоговой ответственности (штрафы по статьям 122, 123, 126, 129 НК РФ и другим). Основания для оспаривания: неправильное применение налогового законодательства; недоказанность совершения правонарушения; нарушение процедуры проведения проверки и вынесения решения; несоразмерность штрафа.
Споры об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов (не связанных с результатами проверок). К этой категории относятся споры об оспаривании: требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа; решений о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика; решений о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа за счет иного имущества налогоплательщика; решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке; решений о приостановлении переводов электронных денежных средств; решений об отказе в возмещении НДС (акцизов); решений об отказе в предоставлении налоговых льгот; решений об отказе в зачете или возврате излишне уплаченного налога; решений об отказе в рассрочке, отсрочке, инвестиционном налоговом кредите .
Споры о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов. Налогоплательщик вправе требовать возврата сумм, уплаченных (взысканных) в бюджет в отсутствие законных оснований. Спор возникает, если налоговый орган отказал в возврате либо не ответил на заявление в установленный срок. Возврат излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произведена переплата. Срок исковой давности по таким спорам — 3 года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате.
Споры о зачете излишне уплаченных сумм налогов. Налогоплательщик вправе зачесть переплату по одному налогу в счет предстоящих платежей по другому налогу (в рамках одного бюджета). Спор возникает, если налоговый орган отказывает в зачете либо производит зачет в отсутствие заявления налогоплательщика.
Споры о налоговой выгоде (необоснованной налоговой выгоде). Категория споров, связанная с применением доктрины «необоснованной налоговой выгоды», выработанной Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Налоговый орган отказывает в учете расходов и применении вычетов по НДС, если установит: отсутствие реальных хозяйственных операций с контрагентами; создание формального документооборота без реального исполнения; использование «технических» компаний (фирм-однодневок); взаимозависимость и согласованность действий; отсутствие деловой цели (налоговая экономия как единственная цель). Налогоплательщик оспаривает такие решения, доказывая реальность операций, проявление должной осмотрительности при выборе контрагента, наличие деловой цели.
Споры об обоснованности применения специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД (утратил силу с 01.01.2021), ЕСХН, ПСН). Налоговый орган может исключить налогоплательщика из числа применяющих специальный режим, если установит: превышение лимитов (доходов, численности, остаточной стоимости основных средств); осуществление видов деятельности, не предусмотренных для данного режима; несоответствие критериям (например, доля участия других организаций более 25%). Налогоплательщик оспаривает решение налогового органа, доказывая соблюдение условий применения спецрежима.
Споры о налоговой ответственности (привлечение к ответственности по НК РФ). Налоговый орган привлекает налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений: непредставление налоговой декларации (статья 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов (статья 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (статья 122 НК РФ); невыполнение обязанности налогового агента (статья 123 НК РФ); неправомерное несообщение сведений налоговому органу (статья 126 НК РФ). Налогоплательщик оспаривает решение, ссылаясь на отсутствие события правонарушения, отсутствие вины, истечение сроков давности (3 года), наличие смягчающих обстоятельств (статья 112 НК РФ), несоразмерность штрафа.
Споры о законности проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля. Налогоплательщик вправе оспаривать: решение о проведении выездной налоговой проверки (при отсутствии законных оснований); требования о представлении документов (при их необоснованности или чрезмерности); решения об истребовании документов у контрагентов (встречная проверка); решения о выемке документов и предметов; решения о приостановлении операций по счетам, принятые в ходе проверки. Основания для оспаривания: нарушение процедуры назначения проверки; отсутствие у налогового органа полномочий; истребование документов, не относящихся к проверке.
Споры о взыскании налогов, пеней, штрафов (по искам налоговых органов). Налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании задолженности, если: налогоплательщик — физическое лицо (не ИП); пропущен срок бесспорного взыскания (решение налогового органа утратило силу); имущество налогоплательщика отсутствует или недостаточно для покрытия задолженности (внесудебное взыскание невозможно). Налогоплательщик возражает против иска, ссылаясь на необоснованность доначислений, пропуск срока исковой давности, отсутствие обязанности по уплате.
Споры о законности нормативных правовых актов налоговых органов и финансовых органов. Налогоплательщик вправе оспорить нормативный акт (приказ, письмо, разъяснение) налогового органа или Минфина России, если он: противоречит Налоговому кодексу РФ или иному федеральному закону; нарушает права и законные интересы налогоплательщика (например, возлагает дополнительные обязанности, не предусмотренные законом). Спор рассматривается в Верховном Суде РФ (по актам федеральных органов) или в региональных судах (по актам региональных органов) .
Споры о конституционности налоговых норм. Налогоплательщик вправе обратиться в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод законом, примененным в конкретном деле. Основания: закон затрагивает права, гарантированные Конституцией РФ (статья 57 — обязанность платить законно установленные налоги и сборы; статья 35 — право частной собственности; статья 19 — равенство перед законом). Конституционный Суд РФ проверяет конституционность налоговых норм и вправе признать их не соответствующими Конституции РФ .
Субъектный состав
Участники налоговых споров подразделяются на несколько категорий в зависимости от их процессуальной роли и статуса в налоговых правоотношениях.
Налогоплательщики — лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. К ним относятся: организации (российские и иностранные юридические лица); физические лица (граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства); индивидуальные предприниматели. Налогоплательщик вправе оспаривать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, требовать возврата излишне уплаченных сумм, защищать свои права в суде (статья 21 НК РФ) .
Плательщики сборов, страховых взносов — лица, обязанные уплачивать сборы (государственная пошлина, сбор за пользование объектами животного мира и другие) и страховые взносы (на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование). Они пользуются правами и несут обязанности, аналогичные налогоплательщикам.
Налоговые агенты — лица, на которых возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги (например, организации — налоговые агенты по НДФЛ, НДС). Налоговые агенты вправе оспаривать акты налоговых органов, касающиеся исполнения обязанностей налогового агента.
Налоговые органы — Федеральная налоговая служба (ФНС России) и ее территориальные органы (Управления ФНС по субъектам РФ, Межрайонные и районные инспекции ФНС). Налоговые органы: принимают решения о привлечении к ответственности; выносят требования об уплате; взыскивают недоимку в бесспорном и судебном порядке; проводят налоговые проверки. В судебном процессе налоговые органы выступают в качестве административного ответчика (по делам об оспаривании их актов) или истца (по делам о взыскании задолженности).
Финансовые органы — Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) и финансовые органы субъектов РФ, муниципальных образований. Они дают письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. Такие разъяснения могут быть оспорены в суде, если они противоречат закону и нарушают права налогоплательщика.
Таможенные органы — Федеральная таможенная служба (ФТС России) и ее территориальные органы. Они осуществляют контроль за уплатой таможенных пошлин, налогов, взимаемых при ввозе товаров на территорию РФ (НДС, акцизы). Споры с таможенными органами по вопросам исчисления и уплаты налогов рассматриваются по правилам налогового законодательства.
Вышестоящие налоговые органы — Управления ФНС по субъектам РФ (региональный уровень), ФНС России (федеральный уровень). Они рассматривают жалобы на решения нижестоящих налоговых органов в порядке досудебного обжалования. Решения вышестоящих налоговых органов также могут быть оспорены в суде.
Суды — арбитражные суды (споры с участием организаций и ИП), суды общей юрисдикции (споры с участием физических лиц, не являющихся ИП), Конституционный Суд РФ (споры о конституционности налоговых норм).
Прокурор — вправе обратиться в суд в защиту прав и законных интересов налогоплательщиков в случаях, предусмотренных законом (например, если налогоплательщик не может самостоятельно защитить свои права по состоянию здоровья, возрасту и иным причинам).
Уполномоченный по правам предпринимателей (бизнес-омбудсмен) — вправе обращаться в суд в защиту прав предпринимателей, нарушенных решениями налоговых органов.
Эксперты — лица, обладающие специальными познаниями в области бухгалтерского учета, экономики, финансов, назначаемые судом для дачи заключения. В налоговых спорах наиболее часто назначаются: бухгалтерская экспертиза (правильность исчисления налогов, ведения учета); экономическая экспертиза (обоснованность цен, рыночный уровень цен); почерковедческая экспертиза (подлинность подписей на первичных документах); техническая экспертиза документов (время изготовления документов, внесение изменений).
Принципы рассмотрения налоговых споров
Рассмотрение налоговых споров основывается на общих принципах судопроизводства и специальных принципах налогового права, закрепленных в Конституции РФ и Налоговом кодексе РФ.
Принцип законно установленных налогов и сборов (статья 57 Конституции РФ). Каждый обязан платить только законно установленные налоги и сборы. Налог считается законно установленным, если все элементы налогообложения (налогоплательщик, объект, налоговая база, ставка, порядок исчисления, сроки уплаты) определены федеральным законом. Налогоплательщик не обязан платить налог, установленный с нарушением этой процедуры.
Принцип всеобщности и равенства налогообложения (статья 57 Конституции РФ, пункт 1 статьи 3 НК РФ). Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Принцип экономического основания налогов (пункт 3 статьи 3 НК РФ). Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Принцип направлен против установления «грабительских» налогов, не обусловленных экономическими реалиями.
Принцип определенности налоговой обязанности (пункт 6 статьи 3 НК РФ). Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. Налогоплательщик предполагается добросовестным, пока налоговый орган не докажет обратное. Бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика (получение необоснованной налоговой выгоды, использование схем уклонения от налогообложения) возлагается на налоговый орган.
Принцип состязательности с особенным распределением бремени доказывания. В налоговых спорах бремя доказывания законности оспариваемого решения, действия (бездействия) налогового органа возлагается на этот орган (часть 5 статьи 200 АПК РФ). Налоговый орган обязан представить доказательства: наличия оснований для доначисления налогов (установление факта совершения налогового правонарушения, правильность расчета); соблюдения процедуры проведения проверки и вынесения решения (уведомление, акт, возражения, рассмотрение). Налогоплательщик доказывает: факт нарушения своих прав оспариваемым решением; обстоятельства, подтверждающие его позицию (реальность хозяйственных операций, проявление должной осмотрительности, соблюдение налогового законодательства).
Принцип обязательности досудебного (административного) обжалования. Для большинства решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, установлен обязательный досудебный порядок обжалования. Налогоплательщик обязан подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган до обращения в суд. Исключения: решения о привлечении к ответственности, принятые по результатам камеральных проверок (по некоторым видам налогов); требования об уплате; решения о взыскании; иные ненормативные акты, не связанные с результатами проверок .
Принцип недопустимости бесспорного взыскания налогов с физических лиц. Взыскание недоимок по налогам с физических лиц (не являющихся индивидуальными предпринимателями) осуществляется только на основании вступившего в законную силу решения суда (пункт 2 статьи 48 НК РФ). С юридических лиц и индивидуальных предпринимателей взыскание производится в бесспорном (внесудебном) порядке, но решение может быть оспорено в суде.
Нормативно-правовая база
Правовое регулирование налоговых споров в Российской Федерации осуществляется на основе следующих нормативных актов.
Конституция Российской Федерации. Статья 57 — обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Статья 71 — установление федеральных налогов и сборов в ведении РФ. Статья 72 — установление общих принципов налогообложения и сборов в совместном ведении РФ и субъектов РФ. Статья 75 — единая налоговая система. Статья 46 — право на судебную защиту.
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Часть первая от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ: общие положения (статьи 1-2), система налогов и сборов (статьи 12-15), права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов (статьи 21-24, 30-33), налоговый контроль (статьи 82-105), формы налоговых проверок (статьи 88-89), производство по делам о налоговых правонарушениях (статьи 101-101.4), порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц (статьи 137-142), взыскание задолженности (статьи 46-48). Часть вторая от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ: порядок исчисления и уплаты конкретных налогов: НДС (глава 21), акцизы (глава 22), налог на прибыль (глава 25), НДФЛ (глава 23), страховые взносы (глава 34), налог на имущество организаций (глава 30), транспортный налог (глава 28), земельный налог (глава 31), специальные налоговые режимы (главы 26.1-26.5).
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (АПК РФ) от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ. Глава 22 «Производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц». Глава 24 «Рассмотрение дел о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок». Глава 26.1 «Рассмотрение дел о корпоративных спорах» (в части налоговых споров, связанных с деятельностью юридических лиц).
Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (ГПК РФ) от 14 ноября 2002 года № 138-ФЗ — регулирует рассмотрение налоговых споров с участием физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации (КАС РФ) от 8 марта 2015 года № 21-ФЗ — регулирует рассмотрение налоговых споров, возникающих из публичных правоотношений, в судах общей юрисдикции.
Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ — регулирует вопросы возврата излишне уплаченных налогов, зачета, распределения налоговых доходов между бюджетами.
Федеральный закон от 27 ноября 2018 года № 424-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (о совершенствовании досудебного порядка обжалования) .
Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ранее действовавшие постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (основополагающее разъяснение по делам о необоснованной налоговой выгоде). Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Постановление Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 года № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе» (в части заключения мировых соглашений по налоговым спорам) . Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23 апреля 2019 года № 10 «О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» (в части, касающейся налоговых споров об интеллектуальной собственности).
Письма и разъяснения Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы. Письмо ФНС России от 24 декабря 2013 года № СА-4-7/23263 «Об Обзоре практики рассмотрения налоговых споров» . Письмо ФНС России от 17 августа 2023 года № БВ-4-7/10590 «Об основных принципах урегулирования споров (мировых соглашений)» .
Постановления Конституционного Суда Российской Федерации. Постановление от 21 марта 1997 года № 5-П (о полномочиях субъектов РФ по установлению налогов) . Определение от 9 декабря 2002 года № 348-О (о полномочиях субъектов РФ по налоговому регулированию, не ухудшающему положение налогоплательщика) .
Процессуальные особенности рассмотрения
Процедура рассмотрения налоговых споров имеет ряд существенных отличий от иных категорий дел, связанных с публично-правовым характером налоговых отношений.
Подведомственность и подсудность. Споры с участием организаций и индивидуальных предпринимателей рассматриваются арбитражными судами. Споры с участием физических лиц (не являющихся индивидуальными предпринимателями) рассматриваются судами общей юрисдикции. Споры о законности нормативных правовых актов налоговых и финансовых органов рассматриваются Верховным Судом РФ (по актам федеральных органов) или верховными судами республик, краевыми, областными судами (по актам региональных органов). Споры о конституционности налоговых норм рассматриваются Конституционным Судом РФ. Территориальная подсудность: административное исковое заявление об оспаривании решения налогового органа подается в суд по месту нахождения налогового органа (арбитражный суд субъекта РФ) или по месту жительства налогоплательщика (для физических лиц). Иски налоговых органов о взыскании задолженности предъявляются по месту нахождения налогоплательщика (организации) или по месту жительства налогоплательщика (физического лица).
Обязательный досудебный (административный) порядок обжалования. Статья 138 НК РФ устанавливает обязательное досудебное обжалование: решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок (выездных и камеральных), а также решений о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, принятых по результатам иных мероприятий налогового контроля. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ) в течение 1 месяца со дня вручения решения. Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу в течение 1 месяца (с возможностью продления до 15 рабочих дней). После принятия решения вышестоящим налоговым органом налогоплательщик вправе обратиться в суд. Решения налоговых органов, не связанные с результатами проверок (требование, решение о взыскании, решение о приостановлении операций), могут быть обжалованы в суде без обязательного досудебного порядка (но можно обжаловать и в вышестоящий налоговый орган) . С 1 января 2025 года действует упрощенный порядок досудебного урегулирования: жалоба в электронной форме (КНД 1110121) рассматривается в течение 7 дней тем налоговым органом, чьи действия обжалуются. При неудовлетворении жалоба перенаправляется в вышестоящий налоговый орган для рассмотрения в общем порядке (15 дней) .
Сроки обращения в суд. Общий срок для обращения в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа — 3 месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов (часть 4 статьи 198 АПК РФ). Специальные сроки: для оспаривания решения вышестоящего налогового органа, принятого по апелляционной жалобе, — 3 месяца со дня принятия такого решения; для оспаривания требования об уплате — 3 месяца со дня его получения; для оспаривания решения о взыскании — 3 месяца со дня его принятия; для оспаривания решения о привлечении к ответственности, не обжалованного в вышестоящий налоговый орган, — 1 год со дня истечения срока на апелляционное обжалование (пункт 2 статьи 138 НК РФ). Срок исковой давности по искам о возврате излишне уплаченного налога — 3 года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты (пункт 7 статьи 78 НК РФ). Срок исковой давности по искам о возврате излишне взысканного налога — 1 месяц со дня получения решения налогового органа об отказе в возврате, но не более 3 лет со дня взыскания (пункт 3 статьи 79 НК РФ). Пропуск срока не является основанием для отказа в принятии заявления, однако влечет отказ в удовлетворении требований, если суд не признает причину пропуска уважительной.
Особенности доказывания. Бремя доказывания законности оспариваемого решения, действия (бездействия) налогового органа возлагается на этот орган (часть 5 статьи 200 АПК РФ). Налоговый орган обязан представить: доказательства наличия оснований для доначисления налогов (акт проверки, решение, расчеты, первичные документы, полученные при проверке); доказательства соблюдения процедуры проведения проверки и вынесения решения (уведомления о проверке, акт, извещение о рассмотрении, протокол рассмотрения); доказательства соблюдения срока на взыскание (решение о взыскании, требование). Налогоплательщик вправе представлять доказательства: необоснованности доначислений (контррасчет, первичные документы, подтверждающие его позицию); наличия смягчающих ответственность обстоятельств (тяжелое финансовое положение, совершение правонарушения впервые, отсутствие умысла); нарушения процедуры проведения проверки и вынесения решения. По делам о необоснованной налоговой выгоде налоговый орган должен доказать: отсутствие реальных хозяйственных операций; создание формального документооборота; использование «технических» компаний; взаимозависимость и согласованность действий; отсутствие деловой цели. Налогоплательщик вправе опровергать эти доказательства и представлять доказательства: реальности операций (документы о движении товара, транспортировке, хранении, переработке); проявления должной осмотрительности (проверка контрагента, получение учредительных документов, проверка полномочий); наличия деловой цели (извлечение прибыли, расширение бизнеса, выход на новые рынки).
Экспертиза в налоговых спорах. Наиболее часто назначаемые экспертизы: бухгалтерская экспертиза (правильность ведения бухгалтерского учета, отражения хозяйственных операций, исчисления налогов); экономическая экспертиза (обоснованность применения цен, соответствие цен рыночному уровню, анализ налоговой выгоды); почерковедческая экспертиза (подлинность подписей на первичных документах, договорах, счетах-фактурах, накладных); техническая экспертиза документов (время изготовления документа, факт внесения изменений, последовательность нанесения реквизитов); товароведческая экспертиза (реальность поставки товара, соответствие товара документам). Экспертиза назначается по ходатайству сторон или по инициативе суда. Расходы на экспертизу несет сторона, заявившая ходатайство, либо суд может распределить расходы пропорционально удовлетворенным требованиям.
Обеспечительные меры. По ходатайству налогоплательщика суд может принять обеспечительные меры: приостановление действия оспариваемого решения налогового органа (в части взыскания налога, пеней, штрафа); запрет налоговому органу совершать действия по взысканию задолженности (выставление инкассовых поручений, списание со счетов, обращение взыскания на имущество); приостановление действия решения о приостановлении операций по счетам (разблокировка счета). Обеспечительные меры рассматриваются в день подачи заявления без извещения налогового органа. Налогоплательщик обязан предоставить встречное обеспечение (денежные средства на депозит суда или банковскую гарантию) в размере, равном сумме требований, если иное не установлено судом (статья 94 АПК РФ). С 1 января 2025 года для налоговых споров предусмотрены особенности: встречное обеспечение может быть уменьшено судом с учетом финансового положения налогоплательщика.
Сроки рассмотрения. Административные дела об оспаривании решений налоговых органов рассматриваются в срок, не превышающий 3 месяцев со дня поступления заявления в арбитражный суд (часть 1 статьи 200 АПК РФ). Дела о взыскании задолженности по искам налоговых органов рассматриваются в срок до 2 месяцев. Указанные сроки могут быть продлены в связи с назначением экспертизы, истребованием доказательств, привлечением третьих лиц, но не более чем на 6 месяцев.
Особенности судебных актов. По результатам рассмотрения налогового спора суд выносит решение: о признании решения налогового органа недействительным полностью или в части; о признании действия (бездействия) налогового органа незаконным; об отказе в удовлетворении требований (решение законно). Решение суда вступает в законную силу через 1 месяц (если не подана апелляционная жалоба). Если суд признал решение налогового органа недействительным, налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения: принять новое решение (с учетом позиции суда); вернуть излишне взысканные суммы; разблокировать счета.
Специальные процедуры и механизмы защиты
Налоговое законодательство предусматривает ряд специальных процедур, позволяющих разрешить налоговый спор без обращения в суд или в упрощенном порядке.
Досудебное (административное) обжалование в вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ, ФНС России). Апелляционная жалоба подается в течение 1 месяца со дня вручения решения. Жалоба рассматривается в течение 1 месяца (с возможностью продления до 15 рабочих дней). По результатам рассмотрения вышестоящий налоговый орган выносит решение: оставить решение нижестоящего налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения; отменить решение полностью или частично и принять новое решение; отменить решение и прекратить производство по делу. Решение вышестоящего налогового органа может быть обжаловано в суде. Административный порядок является обязательным для решений, принятых по результатам налоговых проверок .
Упрощенный порядок досудебного урегулирования (с 01.01.2025). Для жалоб, поданных в электронной форме (КНД 1110121) через «Личный кабинет налогоплательщика» или по ТКС, установлен упрощенный порядок. Жалоба рассматривается тем налоговым органом, чьи действия обжалуются, в течение 7 дней. Если жалоба не удовлетворена, она перенаправляется в вышестоящий налоговый орган для рассмотрения в общем порядке (15 дней) .
Мировое соглашение (соглашение об урегулировании спора). Налоговые органы вправе заключать с налогоплательщиками мировые соглашения в рамках судебного процесса по экономическим спорам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (статья 190 АПК РФ) . Условия мирового соглашения: налогоплательщик отказывается от требований по обжалованию ненормативного правового акта полностью или в части; налоговый орган вправе предложить условия урегулирования, не противоречащие законодательству о налогах и сборах. Не могут быть предметом мирового соглашения: снижение применимой налоговой ставки; изменение правил исчисления пеней; освобождение налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям . Мировое соглашение утверждается судом. Несоответствие условий соглашения законодательству о налогах и сборах является безусловным основанием для его отмены (определение Верховного Суда РФ от 27.05.2019 № 305-ЭС18-25601) .
Обращение в Конституционный Суд РФ. Налогоплательщик вправе обратиться в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод законом, примененным в конкретном деле (статья 125 Конституции РФ). Условия допустимости: закон затрагивает конституционные права и свободы; закон применен или подлежит применению в конкретном деле; исчерпаны все другие судебные способы защиты (дело рассмотрено судом в окончательной инстанции). Конституционный Суд РФ проверяет конституционность налоговых норм и вправе признать их не соответствующими Конституции РФ. Последствия: закон утрачивает силу; дело налогоплательщика подлежит пересмотру.
Обращение в Европейский Суд по правам человека (ЕСПЧ) (до 16 марта 2022 года). Налогоплательщик, исчерпавший все внутренние средства правовой защиты, вправе был обратиться в ЕСПЧ с жалобой на нарушение статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (защита собственности). С 16 марта 2022 года Россия перестала быть участником Конвенции в части юрисдикции ЕСПЧ (Федеральный закон от 28 февраля 2023 года № 43-ФЗ). ЕСПЧ не рассматривает жалобы против России, поданные после 16 марта 2022 года.
Институт разъяснений Минфина России и ФНС России. Налогоплательщик вправе обратиться в Минфин России или ФНС России за письменным разъяснением по вопросам применения налогового законодательства (пункт 1 статьи 34.2 НК РФ). Если налогоплательщик руководствовался письменным разъяснением, он не подлежит ответственности за налоговое правонарушение (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ). Разъяснение может быть оспорено в суде, если оно противоречит закону.
Источники
Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года) (статьи 35, 46, 57, 71, 72, 75).
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ.
Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 года № 138-ФЗ.
Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 8 марта 2015 года № 21-ФЗ.
Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ.
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 июля 2014 года № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе».
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года № 5-П по делу о проверке конституционности положений Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 9 декабря 2002 года № 348-О по жалобе гражданина Романцова Анатолия Петровича.
Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 27 августа 2001 года № 91-Г01-4.
Письмо Федеральной налоговой службы от 24 декабря 2013 года № СА-4-7/23263 «Об Обзоре практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда России, Верховным Судом России и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда России за 2013 год».
Письмо Федеральной налоговой службы от 17 августа 2023 года № БВ-4-7/10590 «Об основных принципах урегулирования споров (мировых соглашений)».
1. Понятие и особенности налоговых споров
2. Виды налоговых споров
3. Субъектный состав
4. Принципы рассмотрения налоговых споров
5. Нормативно-правовая база
6. Процессуальные особенности рассмотрения
7. Специальные процедуры и механизмы защиты
Понятие и особенности налоговых споров
Налоговые споры — это разногласия, возникающие между налогоплательщиками (плательщиками сборов, страховых взносов, налоговыми агентами) и государственными органами (налоговыми органами, таможенными органами, финансовыми органами) по вопросам исчисления, уплаты налогов и сборов, применения налогового законодательства, а также по вопросам привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений .
Ключевая особенность налоговых споров заключается в их публично-правовом характере, сочетающем элементы финансового, административного и процессуального права. С одной стороны, налоговые отношения основаны на властном подчинении: налоговый орган принимает решения, проверяет, доначисляет налоги, применяет санкции. С другой стороны, налогоплательщик имеет право на судебную защиту своих имущественных прав .
Основные характеристики налоговых споров:
Публично-правовой характер. Налоговый спор возникает из властных отношений, в которых налоговый орган реализует государственные полномочия по контролю за соблюдением налогового законодательства. Налогоплательщик обязан исполнять законные требования налогового органа, но вправе их оспаривать .
Имущественный характер. Большинство налоговых споров связано с взысканием денежных средств (налогов, пеней, штрафов) либо с возвратом излишне уплаченных сумм. Предметом спора выступают имущественные интересы как налогоплательщика, так и государства.
Сложность доказывания. Для разрешения налогового спора часто требуется проведение экономического анализа, бухгалтерской экспертизы, оценки первичных документов, исследования хозяйственных операций на предмет их реальности и экономической обоснованности.
Специализированный порядок обжалования. Налоговое законодательство устанавливает обязательный досудебный порядок обжалования решений налоговых органов, за исключением определенных категорий споров (например, обжалование актов ненормативного характера, принятых по результатам налоговых проверок) .
Срочный характер. Налоговые споры часто связаны с блокировкой счетов, взысканием задолженности за счет имущества, что требует оперативного судебного вмешательства. Обеспечительные меры рассматриваются в ускоренном порядке.
Межотраслевой характер. Налоговые споры затрагивают не только налоговое, но и гражданское, административное, уголовное, процессуальное право. Например, при оспаривании налоговых вычетов по НДС суд исследует реальность хозяйственных операций, что требует применения гражданско-правовых норм .
Виды налоговых споров
Налоговые споры классифицируются по различным основаниям: по предмету оспаривания, по субъектному составу, по стадии налогового контроля, по характеру налоговых правоотношений .
Споры об оспаривании решений налоговых органов по результатам налоговых проверок. Наиболее массовая категория. Налогоплательщики обжалуют решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности. Предмет спора: доначисление сумм налогов (налог на прибыль, НДС, НДФЛ, налог на имущество, транспортный налог, земельный налог и другие); начисление пеней за несвоевременную уплату налогов; привлечение к налоговой ответственности (штрафы по статьям 122, 123, 126, 129 НК РФ и другим). Основания для оспаривания: неправильное применение налогового законодательства; недоказанность совершения правонарушения; нарушение процедуры проведения проверки и вынесения решения; несоразмерность штрафа.
Споры об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов (не связанных с результатами проверок). К этой категории относятся споры об оспаривании: требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа; решений о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика; решений о взыскании налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа за счет иного имущества налогоплательщика; решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке; решений о приостановлении переводов электронных денежных средств; решений об отказе в возмещении НДС (акцизов); решений об отказе в предоставлении налоговых льгот; решений об отказе в зачете или возврате излишне уплаченного налога; решений об отказе в рассрочке, отсрочке, инвестиционном налоговом кредите .
Споры о возврате излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней, штрафов. Налогоплательщик вправе требовать возврата сумм, уплаченных (взысканных) в бюджет в отсутствие законных оснований. Спор возникает, если налоговый орган отказал в возврате либо не ответил на заявление в установленный срок. Возврат излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета, в который произведена переплата. Срок исковой давности по таким спорам — 3 года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате.
Споры о зачете излишне уплаченных сумм налогов. Налогоплательщик вправе зачесть переплату по одному налогу в счет предстоящих платежей по другому налогу (в рамках одного бюджета). Спор возникает, если налоговый орган отказывает в зачете либо производит зачет в отсутствие заявления налогоплательщика.
Споры о налоговой выгоде (необоснованной налоговой выгоде). Категория споров, связанная с применением доктрины «необоснованной налоговой выгоды», выработанной Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53). Налоговый орган отказывает в учете расходов и применении вычетов по НДС, если установит: отсутствие реальных хозяйственных операций с контрагентами; создание формального документооборота без реального исполнения; использование «технических» компаний (фирм-однодневок); взаимозависимость и согласованность действий; отсутствие деловой цели (налоговая экономия как единственная цель). Налогоплательщик оспаривает такие решения, доказывая реальность операций, проявление должной осмотрительности при выборе контрагента, наличие деловой цели.
Споры об обоснованности применения специальных налоговых режимов (УСН, ЕНВД (утратил силу с 01.01.2021), ЕСХН, ПСН). Налоговый орган может исключить налогоплательщика из числа применяющих специальный режим, если установит: превышение лимитов (доходов, численности, остаточной стоимости основных средств); осуществление видов деятельности, не предусмотренных для данного режима; несоответствие критериям (например, доля участия других организаций более 25%). Налогоплательщик оспаривает решение налогового органа, доказывая соблюдение условий применения спецрежима.
Споры о налоговой ответственности (привлечение к ответственности по НК РФ). Налоговый орган привлекает налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений: непредставление налоговой декларации (статья 119 НК РФ); грубое нарушение правил учета доходов и расходов (статья 120 НК РФ); неуплата или неполная уплата сумм налога (статья 122 НК РФ); невыполнение обязанности налогового агента (статья 123 НК РФ); неправомерное несообщение сведений налоговому органу (статья 126 НК РФ). Налогоплательщик оспаривает решение, ссылаясь на отсутствие события правонарушения, отсутствие вины, истечение сроков давности (3 года), наличие смягчающих обстоятельств (статья 112 НК РФ), несоразмерность штрафа.
Споры о законности проведения налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля. Налогоплательщик вправе оспаривать: решение о проведении выездной налоговой проверки (при отсутствии законных оснований); требования о представлении документов (при их необоснованности или чрезмерности); решения об истребовании документов у контрагентов (встречная проверка); решения о выемке документов и предметов; решения о приостановлении операций по счетам, принятые в ходе проверки. Основания для оспаривания: нарушение процедуры назначения проверки; отсутствие у налогового органа полномочий; истребование документов, не относящихся к проверке.
Споры о взыскании налогов, пеней, штрафов (по искам налоговых органов). Налоговый орган обращается в суд с иском о взыскании задолженности, если: налогоплательщик — физическое лицо (не ИП); пропущен срок бесспорного взыскания (решение налогового органа утратило силу); имущество налогоплательщика отсутствует или недостаточно для покрытия задолженности (внесудебное взыскание невозможно). Налогоплательщик возражает против иска, ссылаясь на необоснованность доначислений, пропуск срока исковой давности, отсутствие обязанности по уплате.
Споры о законности нормативных правовых актов налоговых органов и финансовых органов. Налогоплательщик вправе оспорить нормативный акт (приказ, письмо, разъяснение) налогового органа или Минфина России, если он: противоречит Налоговому кодексу РФ или иному федеральному закону; нарушает права и законные интересы налогоплательщика (например, возлагает дополнительные обязанности, не предусмотренные законом). Спор рассматривается в Верховном Суде РФ (по актам федеральных органов) или в региональных судах (по актам региональных органов) .
Споры о конституционности налоговых норм. Налогоплательщик вправе обратиться в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод законом, примененным в конкретном деле. Основания: закон затрагивает права, гарантированные Конституцией РФ (статья 57 — обязанность платить законно установленные налоги и сборы; статья 35 — право частной собственности; статья 19 — равенство перед законом). Конституционный Суд РФ проверяет конституционность налоговых норм и вправе признать их не соответствующими Конституции РФ .
Субъектный состав
Участники налоговых споров подразделяются на несколько категорий в зависимости от их процессуальной роли и статуса в налоговых правоотношениях.
Налогоплательщики — лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. К ним относятся: организации (российские и иностранные юридические лица); физические лица (граждане РФ, иностранные граждане, лица без гражданства); индивидуальные предприниматели. Налогоплательщик вправе оспаривать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц, требовать возврата излишне уплаченных сумм, защищать свои права в суде (статья 21 НК РФ) .
Плательщики сборов, страховых взносов — лица, обязанные уплачивать сборы (государственная пошлина, сбор за пользование объектами животного мира и другие) и страховые взносы (на обязательное пенсионное, социальное, медицинское страхование). Они пользуются правами и несут обязанности, аналогичные налогоплательщикам.
Налоговые агенты — лица, на которых возложена обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги (например, организации — налоговые агенты по НДФЛ, НДС). Налоговые агенты вправе оспаривать акты налоговых органов, касающиеся исполнения обязанностей налогового агента.
Налоговые органы — Федеральная налоговая служба (ФНС России) и ее территориальные органы (Управления ФНС по субъектам РФ, Межрайонные и районные инспекции ФНС). Налоговые органы: принимают решения о привлечении к ответственности; выносят требования об уплате; взыскивают недоимку в бесспорном и судебном порядке; проводят налоговые проверки. В судебном процессе налоговые органы выступают в качестве административного ответчика (по делам об оспаривании их актов) или истца (по делам о взыскании задолженности).
Финансовые органы — Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России) и финансовые органы субъектов РФ, муниципальных образований. Они дают письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства. Такие разъяснения могут быть оспорены в суде, если они противоречат закону и нарушают права налогоплательщика.
Таможенные органы — Федеральная таможенная служба (ФТС России) и ее территориальные органы. Они осуществляют контроль за уплатой таможенных пошлин, налогов, взимаемых при ввозе товаров на территорию РФ (НДС, акцизы). Споры с таможенными органами по вопросам исчисления и уплаты налогов рассматриваются по правилам налогового законодательства.
Вышестоящие налоговые органы — Управления ФНС по субъектам РФ (региональный уровень), ФНС России (федеральный уровень). Они рассматривают жалобы на решения нижестоящих налоговых органов в порядке досудебного обжалования. Решения вышестоящих налоговых органов также могут быть оспорены в суде.
Суды — арбитражные суды (споры с участием организаций и ИП), суды общей юрисдикции (споры с участием физических лиц, не являющихся ИП), Конституционный Суд РФ (споры о конституционности налоговых норм).
Прокурор — вправе обратиться в суд в защиту прав и законных интересов налогоплательщиков в случаях, предусмотренных законом (например, если налогоплательщик не может самостоятельно защитить свои права по состоянию здоровья, возрасту и иным причинам).
Уполномоченный по правам предпринимателей (бизнес-омбудсмен) — вправе обращаться в суд в защиту прав предпринимателей, нарушенных решениями налоговых органов.
Эксперты — лица, обладающие специальными познаниями в области бухгалтерского учета, экономики, финансов, назначаемые судом для дачи заключения. В налоговых спорах наиболее часто назначаются: бухгалтерская экспертиза (правильность исчисления налогов, ведения учета); экономическая экспертиза (обоснованность цен, рыночный уровень цен); почерковедческая экспертиза (подлинность подписей на первичных документах); техническая экспертиза документов (время изготовления документов, внесение изменений).
Принципы рассмотрения налоговых споров
Рассмотрение налоговых споров основывается на общих принципах судопроизводства и специальных принципах налогового права, закрепленных в Конституции РФ и Налоговом кодексе РФ.
Принцип законно установленных налогов и сборов (статья 57 Конституции РФ). Каждый обязан платить только законно установленные налоги и сборы. Налог считается законно установленным, если все элементы налогообложения (налогоплательщик, объект, налоговая база, ставка, порядок исчисления, сроки уплаты) определены федеральным законом. Налогоплательщик не обязан платить налог, установленный с нарушением этой процедуры.
Принцип всеобщности и равенства налогообложения (статья 57 Конституции РФ, пункт 1 статьи 3 НК РФ). Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Принцип экономического основания налогов (пункт 3 статьи 3 НК РФ). Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Принцип направлен против установления «грабительских» налогов, не обусловленных экономическими реалиями.
Принцип определенности налоговой обязанности (пункт 6 статьи 3 НК РФ). Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Принцип презумпции добросовестности налогоплательщика. Налогоплательщик предполагается добросовестным, пока налоговый орган не докажет обратное. Бремя доказывания недобросовестности налогоплательщика (получение необоснованной налоговой выгоды, использование схем уклонения от налогообложения) возлагается на налоговый орган.
Принцип состязательности с особенным распределением бремени доказывания. В налоговых спорах бремя доказывания законности оспариваемого решения, действия (бездействия) налогового органа возлагается на этот орган (часть 5 статьи 200 АПК РФ). Налоговый орган обязан представить доказательства: наличия оснований для доначисления налогов (установление факта совершения налогового правонарушения, правильность расчета); соблюдения процедуры проведения проверки и вынесения решения (уведомление, акт, возражения, рассмотрение). Налогоплательщик доказывает: факт нарушения своих прав оспариваемым решением; обстоятельства, подтверждающие его позицию (реальность хозяйственных операций, проявление должной осмотрительности, соблюдение налогового законодательства).
Принцип обязательности досудебного (административного) обжалования. Для большинства решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок, установлен обязательный досудебный порядок обжалования. Налогоплательщик обязан подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган до обращения в суд. Исключения: решения о привлечении к ответственности, принятые по результатам камеральных проверок (по некоторым видам налогов); требования об уплате; решения о взыскании; иные ненормативные акты, не связанные с результатами проверок .
Принцип недопустимости бесспорного взыскания налогов с физических лиц. Взыскание недоимок по налогам с физических лиц (не являющихся индивидуальными предпринимателями) осуществляется только на основании вступившего в законную силу решения суда (пункт 2 статьи 48 НК РФ). С юридических лиц и индивидуальных предпринимателей взыскание производится в бесспорном (внесудебном) порядке, но решение может быть оспорено в суде.
Нормативно-правовая база
Правовое регулирование налоговых споров в Российской Федерации осуществляется на основе следующих нормативных актов.
Конституция Российской Федерации. Статья 57 — обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Статья 71 — установление федеральных налогов и сборов в ведении РФ. Статья 72 — установление общих принципов налогообложения и сборов в совместном ведении РФ и субъектов РФ. Статья 75 — единая налоговая система. Статья 46 — право на судебную защиту.
Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Часть первая от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ: общие положения (статьи 1-2), система налогов и сборов (статьи 12-15), права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов (статьи 21-24, 30-33), налоговый контроль (статьи 82-105), формы налоговых проверок (статьи 88-89), производство по делам о налоговых правонарушениях (статьи 101-101.4), порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц (статьи 137-142), взыскание задолженности (статьи 46-48). Часть вторая от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ: порядок исчисления и уплаты конкретных налогов: НДС (глава 21), акцизы (глава 22), налог на прибыль (глава 25), НДФЛ (глава 23), страховые взносы (глава 34), налог на имущество организаций (глава 30), транспортный налог (глава 28), земельный налог (глава 31), специальные налоговые режимы (главы 26.1-26.5).
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (АПК РФ) от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ. Глава 22 «Производство по делам об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц». Глава 24 «Рассмотрение дел о присуждении компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок». Глава 26.1 «Рассмотрение дел о корпоративных спорах» (в части налоговых споров, связанных с деятельностью юридических лиц).
Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации (ГПК РФ) от 14 ноября 2002 года № 138-ФЗ — регулирует рассмотрение налоговых споров с участием физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации (КАС РФ) от 8 марта 2015 года № 21-ФЗ — регулирует рассмотрение налоговых споров, возникающих из публичных правоотношений, в судах общей юрисдикции.
Бюджетный кодекс Российской Федерации (БК РФ) от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ — регулирует вопросы возврата излишне уплаченных налогов, зачета, распределения налоговых доходов между бюджетами.
Федеральный закон от 27 ноября 2018 года № 424-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (о совершенствовании досудебного порядка обжалования) .
Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и ранее действовавшие постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (основополагающее разъяснение по делам о необоснованной налоговой выгоде). Постановление Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации». Постановление Пленума ВАС РФ от 18 июля 2014 года № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе» (в части заключения мировых соглашений по налоговым спорам) . Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23 апреля 2019 года № 10 «О применении части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации» (в части, касающейся налоговых споров об интеллектуальной собственности).
Письма и разъяснения Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы. Письмо ФНС России от 24 декабря 2013 года № СА-4-7/23263 «Об Обзоре практики рассмотрения налоговых споров» . Письмо ФНС России от 17 августа 2023 года № БВ-4-7/10590 «Об основных принципах урегулирования споров (мировых соглашений)» .
Постановления Конституционного Суда Российской Федерации. Постановление от 21 марта 1997 года № 5-П (о полномочиях субъектов РФ по установлению налогов) . Определение от 9 декабря 2002 года № 348-О (о полномочиях субъектов РФ по налоговому регулированию, не ухудшающему положение налогоплательщика) .
Процессуальные особенности рассмотрения
Процедура рассмотрения налоговых споров имеет ряд существенных отличий от иных категорий дел, связанных с публично-правовым характером налоговых отношений.
Подведомственность и подсудность. Споры с участием организаций и индивидуальных предпринимателей рассматриваются арбитражными судами. Споры с участием физических лиц (не являющихся индивидуальными предпринимателями) рассматриваются судами общей юрисдикции. Споры о законности нормативных правовых актов налоговых и финансовых органов рассматриваются Верховным Судом РФ (по актам федеральных органов) или верховными судами республик, краевыми, областными судами (по актам региональных органов). Споры о конституционности налоговых норм рассматриваются Конституционным Судом РФ. Территориальная подсудность: административное исковое заявление об оспаривании решения налогового органа подается в суд по месту нахождения налогового органа (арбитражный суд субъекта РФ) или по месту жительства налогоплательщика (для физических лиц). Иски налоговых органов о взыскании задолженности предъявляются по месту нахождения налогоплательщика (организации) или по месту жительства налогоплательщика (физического лица).
Обязательный досудебный (административный) порядок обжалования. Статья 138 НК РФ устанавливает обязательное досудебное обжалование: решений налоговых органов, принятых по результатам налоговых проверок (выездных и камеральных), а также решений о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, принятых по результатам иных мероприятий налогового контроля. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ) в течение 1 месяца со дня вручения решения. Вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобу в течение 1 месяца (с возможностью продления до 15 рабочих дней). После принятия решения вышестоящим налоговым органом налогоплательщик вправе обратиться в суд. Решения налоговых органов, не связанные с результатами проверок (требование, решение о взыскании, решение о приостановлении операций), могут быть обжалованы в суде без обязательного досудебного порядка (но можно обжаловать и в вышестоящий налоговый орган) . С 1 января 2025 года действует упрощенный порядок досудебного урегулирования: жалоба в электронной форме (КНД 1110121) рассматривается в течение 7 дней тем налоговым органом, чьи действия обжалуются. При неудовлетворении жалоба перенаправляется в вышестоящий налоговый орган для рассмотрения в общем порядке (15 дней) .
Сроки обращения в суд. Общий срок для обращения в суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа — 3 месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов (часть 4 статьи 198 АПК РФ). Специальные сроки: для оспаривания решения вышестоящего налогового органа, принятого по апелляционной жалобе, — 3 месяца со дня принятия такого решения; для оспаривания требования об уплате — 3 месяца со дня его получения; для оспаривания решения о взыскании — 3 месяца со дня его принятия; для оспаривания решения о привлечении к ответственности, не обжалованного в вышестоящий налоговый орган, — 1 год со дня истечения срока на апелляционное обжалование (пункт 2 статьи 138 НК РФ). Срок исковой давности по искам о возврате излишне уплаченного налога — 3 года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты (пункт 7 статьи 78 НК РФ). Срок исковой давности по искам о возврате излишне взысканного налога — 1 месяц со дня получения решения налогового органа об отказе в возврате, но не более 3 лет со дня взыскания (пункт 3 статьи 79 НК РФ). Пропуск срока не является основанием для отказа в принятии заявления, однако влечет отказ в удовлетворении требований, если суд не признает причину пропуска уважительной.
Особенности доказывания. Бремя доказывания законности оспариваемого решения, действия (бездействия) налогового органа возлагается на этот орган (часть 5 статьи 200 АПК РФ). Налоговый орган обязан представить: доказательства наличия оснований для доначисления налогов (акт проверки, решение, расчеты, первичные документы, полученные при проверке); доказательства соблюдения процедуры проведения проверки и вынесения решения (уведомления о проверке, акт, извещение о рассмотрении, протокол рассмотрения); доказательства соблюдения срока на взыскание (решение о взыскании, требование). Налогоплательщик вправе представлять доказательства: необоснованности доначислений (контррасчет, первичные документы, подтверждающие его позицию); наличия смягчающих ответственность обстоятельств (тяжелое финансовое положение, совершение правонарушения впервые, отсутствие умысла); нарушения процедуры проведения проверки и вынесения решения. По делам о необоснованной налоговой выгоде налоговый орган должен доказать: отсутствие реальных хозяйственных операций; создание формального документооборота; использование «технических» компаний; взаимозависимость и согласованность действий; отсутствие деловой цели. Налогоплательщик вправе опровергать эти доказательства и представлять доказательства: реальности операций (документы о движении товара, транспортировке, хранении, переработке); проявления должной осмотрительности (проверка контрагента, получение учредительных документов, проверка полномочий); наличия деловой цели (извлечение прибыли, расширение бизнеса, выход на новые рынки).
Экспертиза в налоговых спорах. Наиболее часто назначаемые экспертизы: бухгалтерская экспертиза (правильность ведения бухгалтерского учета, отражения хозяйственных операций, исчисления налогов); экономическая экспертиза (обоснованность применения цен, соответствие цен рыночному уровню, анализ налоговой выгоды); почерковедческая экспертиза (подлинность подписей на первичных документах, договорах, счетах-фактурах, накладных); техническая экспертиза документов (время изготовления документа, факт внесения изменений, последовательность нанесения реквизитов); товароведческая экспертиза (реальность поставки товара, соответствие товара документам). Экспертиза назначается по ходатайству сторон или по инициативе суда. Расходы на экспертизу несет сторона, заявившая ходатайство, либо суд может распределить расходы пропорционально удовлетворенным требованиям.
Обеспечительные меры. По ходатайству налогоплательщика суд может принять обеспечительные меры: приостановление действия оспариваемого решения налогового органа (в части взыскания налога, пеней, штрафа); запрет налоговому органу совершать действия по взысканию задолженности (выставление инкассовых поручений, списание со счетов, обращение взыскания на имущество); приостановление действия решения о приостановлении операций по счетам (разблокировка счета). Обеспечительные меры рассматриваются в день подачи заявления без извещения налогового органа. Налогоплательщик обязан предоставить встречное обеспечение (денежные средства на депозит суда или банковскую гарантию) в размере, равном сумме требований, если иное не установлено судом (статья 94 АПК РФ). С 1 января 2025 года для налоговых споров предусмотрены особенности: встречное обеспечение может быть уменьшено судом с учетом финансового положения налогоплательщика.
Сроки рассмотрения. Административные дела об оспаривании решений налоговых органов рассматриваются в срок, не превышающий 3 месяцев со дня поступления заявления в арбитражный суд (часть 1 статьи 200 АПК РФ). Дела о взыскании задолженности по искам налоговых органов рассматриваются в срок до 2 месяцев. Указанные сроки могут быть продлены в связи с назначением экспертизы, истребованием доказательств, привлечением третьих лиц, но не более чем на 6 месяцев.
Особенности судебных актов. По результатам рассмотрения налогового спора суд выносит решение: о признании решения налогового органа недействительным полностью или в части; о признании действия (бездействия) налогового органа незаконным; об отказе в удовлетворении требований (решение законно). Решение суда вступает в законную силу через 1 месяц (если не подана апелляционная жалоба). Если суд признал решение налогового органа недействительным, налоговый орган обязан устранить допущенные нарушения: принять новое решение (с учетом позиции суда); вернуть излишне взысканные суммы; разблокировать счета.
Специальные процедуры и механизмы защиты
Налоговое законодательство предусматривает ряд специальных процедур, позволяющих разрешить налоговый спор без обращения в суд или в упрощенном порядке.
Досудебное (административное) обжалование в вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган (УФНС по субъекту РФ, ФНС России). Апелляционная жалоба подается в течение 1 месяца со дня вручения решения. Жалоба рассматривается в течение 1 месяца (с возможностью продления до 15 рабочих дней). По результатам рассмотрения вышестоящий налоговый орган выносит решение: оставить решение нижестоящего налогового органа без изменения, а жалобу без удовлетворения; отменить решение полностью или частично и принять новое решение; отменить решение и прекратить производство по делу. Решение вышестоящего налогового органа может быть обжаловано в суде. Административный порядок является обязательным для решений, принятых по результатам налоговых проверок .
Упрощенный порядок досудебного урегулирования (с 01.01.2025). Для жалоб, поданных в электронной форме (КНД 1110121) через «Личный кабинет налогоплательщика» или по ТКС, установлен упрощенный порядок. Жалоба рассматривается тем налоговым органом, чьи действия обжалуются, в течение 7 дней. Если жалоба не удовлетворена, она перенаправляется в вышестоящий налоговый орган для рассмотрения в общем порядке (15 дней) .
Мировое соглашение (соглашение об урегулировании спора). Налоговые органы вправе заключать с налогоплательщиками мировые соглашения в рамках судебного процесса по экономическим спорам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений (статья 190 АПК РФ) . Условия мирового соглашения: налогоплательщик отказывается от требований по обжалованию ненормативного правового акта полностью или в части; налоговый орган вправе предложить условия урегулирования, не противоречащие законодательству о налогах и сборах. Не могут быть предметом мирового соглашения: снижение применимой налоговой ставки; изменение правил исчисления пеней; освобождение налогоплательщика от уплаты налогов за определенные налоговые периоды или по определенным операциям . Мировое соглашение утверждается судом. Несоответствие условий соглашения законодательству о налогах и сборах является безусловным основанием для его отмены (определение Верховного Суда РФ от 27.05.2019 № 305-ЭС18-25601) .
Обращение в Конституционный Суд РФ. Налогоплательщик вправе обратиться в Конституционный Суд РФ с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод законом, примененным в конкретном деле (статья 125 Конституции РФ). Условия допустимости: закон затрагивает конституционные права и свободы; закон применен или подлежит применению в конкретном деле; исчерпаны все другие судебные способы защиты (дело рассмотрено судом в окончательной инстанции). Конституционный Суд РФ проверяет конституционность налоговых норм и вправе признать их не соответствующими Конституции РФ. Последствия: закон утрачивает силу; дело налогоплательщика подлежит пересмотру.
Обращение в Европейский Суд по правам человека (ЕСПЧ) (до 16 марта 2022 года). Налогоплательщик, исчерпавший все внутренние средства правовой защиты, вправе был обратиться в ЕСПЧ с жалобой на нарушение статьи 1 Протокола № 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (защита собственности). С 16 марта 2022 года Россия перестала быть участником Конвенции в части юрисдикции ЕСПЧ (Федеральный закон от 28 февраля 2023 года № 43-ФЗ). ЕСПЧ не рассматривает жалобы против России, поданные после 16 марта 2022 года.
Институт разъяснений Минфина России и ФНС России. Налогоплательщик вправе обратиться в Минфин России или ФНС России за письменным разъяснением по вопросам применения налогового законодательства (пункт 1 статьи 34.2 НК РФ). Если налогоплательщик руководствовался письменным разъяснением, он не подлежит ответственности за налоговое правонарушение (подпункт 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ). Разъяснение может быть оспорено в суде, если оно противоречит закону.
Источники
Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 года) (статьи 35, 46, 57, 71, 72, 75).
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 года № 117-ФЗ.
Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ.
Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 года № 138-ФЗ.
Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 8 марта 2015 года № 21-ФЗ.
Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ.
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 года № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18 июля 2014 года № 50 «О примирении сторон в арбитражном процессе».
Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года № 5-П по делу о проверке конституционности положений Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 9 декабря 2002 года № 348-О по жалобе гражданина Романцова Анатолия Петровича.
Определение Судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации от 27 августа 2001 года № 91-Г01-4.
Письмо Федеральной налоговой службы от 24 декабря 2013 года № СА-4-7/23263 «Об Обзоре практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда России, Верховным Судом России и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда России за 2013 год».
Письмо Федеральной налоговой службы от 17 августа 2023 года № БВ-4-7/10590 «Об основных принципах урегулирования споров (мировых соглашений)».
